在商业租赁活动中，厂房出租是常见的不动产交易形式，而土地使用税作为一项重要的财产税种，其纳税义务人的确定直接关系到租赁双方的经济利益。本文将系统解析我国现行法律法规对出租厂房土地使用税纳税人的规定，分析不同租赁情形下的纳税主体认定标准，探讨实务中的争议问题，并为租赁双方提供风险防范建议，帮助企业在厂房租赁交易中明确税务责任，规避潜在风险。
土地使用税的基本法律规定
城镇土地使用税是我国对使用城市、县城、建制镇和工矿区范围内土地的单位和个人征收的一种财产税，其法律依据主要是《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》（国务院令第709号）。根据该条例第二条规定，在征税范围内使用土地的单位和个人为城镇土地使用税的纳税人，应当依照本条例规定缴纳土地使用税。这里的"单位"包括各类企业、事业单位、社会团体、国家机关等；"个人"则包括个体工商户及其他个人。
值得注意的是，土地使用税的纳税人确定并非简单地以"谁使用谁纳税"为原则，而是结合土地使用权归属与实际使用情况综合判断。《国家税务局关于检发〈关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定〉的通知》（国税地[1988]15号）第四条进一步细化了纳税人认定标准：
1、拥有土地使用权的单位或个人是首要纳税人；
2、拥有土地使用权的纳税人不在土地所在地的，由代管人或实际使用人纳税；
3、土地使用权未确定或权属纠纷未解决的，由实际使用人纳税；
4、土地使用权共有的，由共有各方分别纳税。
这些规定构成了我国土地使用税纳税人认定的基本框架，为各类租赁情形下的纳税义务划分提供了法律依据。
不同租赁情形下的纳税主体分析
应税单位出租土地的情形
当具有纳税义务的单位（如一般企业）出租厂房及土地时，按照《城镇土地使用税暂行条例》及国税地[1988]15号文件的规定，土地使用税原则上应由拥有土地使用权的出租方缴纳。这是因为出租方作为土地使用权人，无论是否实际使用土地，都保有土地的最终控制权，且通过出租行为获得经济利益。即使土地由承租人实际使用，也不改变出租方的纳税人地位，除非合同另有约定。
实务中，许多出租方会在租赁合同中约定由承租人承担土地使用税，这种约定在民法层面是有效的，但需注意：从税法角度看，这种约定不能改变纳税义务人的法律身份，出租方仍是法定纳税人。如果承租人未按约定缴税，税务机关仍会向出租方追缴税款，出租方缴纳后可根据合同向承租人追偿。
免税单位出租土地的情形
当享受免税待遇的单位（如国家机关、军队、非营利组织等）出租土地时，情况则有所不同。根据《财政部 国家税务总局关于印发〈关于土地使用税若干具体问题的补充规定〉的通知》（国税地字〔1989〕140号）第一条规定，对纳税单位无偿使用免税单位的土地，纳税单位应照章缴纳土地使用税。这一规定同样适用于有偿租赁情形，即当免税单位出租土地时，应当由承租人缴纳城镇土地使用税。
这种规定的立法目的在于防止免税单位通过出租土地变相规避税收，确保国家税收不因免税单位的租赁行为而流失。因此，企业在租赁免税单位（如政府机构、事业单位）的土地或厂房时，需特别注意这一特殊规定，避免因不了解政策而漏缴税款。
集体建设用地出租的情形
对于集体所有建设用地的租赁，财政部、税务总局专门出台了《关于承租集体土地城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2017〕29号），明确规定：在城镇土地使用税征税范围内，承租集体所有建设用地的，由直接从集体经济组织承租土地的单位和个人缴纳城镇土地使用税。
这一规定意味着，如果是企业直接从村委会等集体经济组织租赁集体建设用地，则企业作为第一承租人是土地使用税的纳税人；如果企业是通过"二房东"转租获得集体土地的使用权，则纳税义务仍由最初直接从集体经济组织承租的主体承担。这一规定解决了集体土地租赁中长期存在的纳税人认定模糊问题，为征管提供了明确依据。
权属不明或存在纠纷的情形
在厂房租赁实务中，常会遇到土地权属不明确或存在产权纠纷的情况，如出租方未取得土地使用证、土地正在办理确权手续或双方对土地权属存在争议等。根据国税地[1988]15号文件规定，土地使用权未确定或权属纠纷未解决的，由实际使用人纳税。
例如，某公司租用私人厂房，房主无房产证，只有村委会出具的证明，且房屋产权仍在办理中。这种情况下，由于土地使用权属不明确，根据地方税务机关的解释，应当由实际使用土地的公司按实际占用面积申报缴纳土地使用税。同样，如果企业建设厂房占用他人土地，后因土地转让协议破裂导致无法办理土地使用证，也应由实际使用厂房的企业缴纳土地使用税。
实务中的争议问题与风险防范
合同约定与税法规定的冲突
在厂房租赁实务中，最大的争议点在于合同约定的税负承担与税法规定的纳税义务人之间的冲突。虽然租赁双方可以自由约定土地使用税由哪一方实际承担，但这种约定仅在双方之间产生债权债务关系，不能改变税法确定的纳税义务人身份。
例如，某案例中A厂租用管理区土地自建厂房，双方协议约定土地使用税由A厂垫付后在租金中抵扣，但管理区作为土地使用权人不同意这一安排。税务机关明确指出，管理区作为土地使用权人应是法定纳税人，A厂代缴税款只是一种简化手续的做法，不能免除管理区的纳税义务。因此，租赁双方在约定税负分担时，应明确区分"纳税人"与"实际承担人"的概念，避免因理解错误引发纠纷。
异地出租的特殊考量
对于注册地与土地所在地分离的出租情形，纳税人认定也有特殊规则。根据国税地[1988]15号文件，拥有土地使用权的纳税人不在土地所在地的，由代管人或实际使用人纳税。例如，山东某公司在上海购买厂房并出租给上海甲公司使用，这种情况下土地使用税应由实际使用人上海甲公司缴纳，而非山东公司。
这种规定主要是为了方便税收征管，确保税款在土地所在地缴纳，也有利于地方财政收入的合理分配。对于跨地区经营的企业而言，需要特别注意不同地区可能存在的政策执行差异。
风险防范建议
基于上述分析，为有效防范土地使用税争议风险，租赁双方可采取以下措施：
1、合同明确约定：在租赁合同中清晰界定土地使用税的承担方及缴纳方式，即使约定由承租人承担，也应明确出租人作为法定纳税人的地位及违约责任。
2、核实土地权属：承租方在签约前应核实出租方是否拥有合法的土地使用权，查验土地使用证等权属证明，避免租赁权属不明土地。
3、区分免税单位：承租方应核实出租方是否为免税单位，若是，则需自行准备缴纳土地使用税。
4、集体土地特别审查：租赁集体建设用地时，应确认直接出租方是否为集体经济组织本身，若是转租，需了解最初承租人的纳税情况。
5、完善凭证管理：无论哪方实际缴税，都应保存完税证明，作为合同履行的证据和后续争议解决的依据。
结语
出租厂房土地使用税的纳税人认定是一个复杂但重要的问题，关系到租赁双方的经济利益和税务合规。通过本文分析可见，我国税法对土地使用税纳税人的规定以土地使用权归属为基础，兼顾实际使用情况，针对应税单位出租、免税单位出租、集体土地出租以及权属不明等不同情形制定了差异化规则。
对于企业而言，在厂房租赁交易中，不能仅依赖合同约定来确定税务责任，而应深入了解税法规定，结合具体情况准确判断纳税义务。同时，通过完善的合同设计和审慎的尽职调查，可以有效规避潜在税务风险，确保租赁交易的平稳进行。税务机关也应加强政策宣传和指导，帮助纳税人正确理解和履行纳税义务，营造公平透明的税收环境。
